Międzynarodowe reguły handlowe (INCOTERMS) a moment powstania przychodu i obowiązku podatkowego
Część 1: INCOTERMS a moment powstania przychodu – ujęcie bilansowe i podatkowe
Cel i znaczenie INCOTERMS
Incoterms to zbiór powszechnie akceptowanych formuł handlowych opracowany przez Międzynarodową Izbę Handlową. Określają one precyzyjnie, w jakim miejscu i momencie przechodzą koszty i ryzyko związane z dostawą towaru z eksportera na importera. Stosowanie Incoterms ułatwia negocjacje i eliminację niejasności – wyraźnie definiuje, kto odpowiada za transport, ubezpieczenie, odprawę celną i inne czynności logistyczne. W praktyce użycie Incoterms gwarantuje większą przejrzystość kontraktu handlowego i minimalizuje spory między stronami.
Definicje i klasyfikacja reguł Incoterms 2020
W aktualnej wersji Incoterms 2020 wyróżniamy 11 reguł podzielonych na cztery grupy w zależności od odpowiedzialności stron:
• Grupa E (EXW) – „Ex Works” (z zakładu). Sprzedawca udostępnia towar w swoim zakładzie, a kupujący ponosi wszelkie koszty i ryzyko od momentu odbioru.
• Grupa F (FCA, FAS, FOB) – „Free Carrier/Alongside/On Board”. Sprzedawca odpowiada za odprawę eksportową i wydanie towaru przewoźnikowi w umówionym miejscu (np. do przewozu kolejowego lub na burcie statku). Główne koszty transportu i ryzyko przejścia uszkodzenia towaru ponosi kupujący w momencie załadunku.
• Grupa C (CFR, CIF, CPT, CIP) – „Cost and Freight/Insurance and Freight/Carriage Paid To/…”. Sprzedawca organizuje i opłaca transport do portu lub miejsca przeznaczenia (w przypadku CIF/CIP także ubezpieczenie) i ponosi cło eksportowe. Ryzyko przechodzi na kupującego w chwili przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi.
• Grupa D (DAP, DPU, DDP) – reguły „pełnej dostawy”. Sprzedawca odpowiada za dostarczenie towaru do uzgodnionego miejsca docelowego; w DDP dodatkowo ponosi odprawę i płatność cła importowego. Większość kosztów i obowiązków ponosi sprzedawca aż do odbioru przez kupującego.
Każda z tych reguł precyzuje więc moment przekazania towaru i związane z nim ryzyko. Na przykład EXW oznacza minimalne zobowiązania sprzedającego – dostarcza towar kupującemu w swoim magazynie, a kupujący sam organizuje transport i przyjmuje ryzyko już od załadunku. Natomiast przy DDP (Delivered Duty Paid) sprzedawca transportuje towar aż do ustalonego miejsca przeznaczenia i ponosi koszty frachtu, ubezpieczenia oraz wszelkich ceł – ryzyko i dostawę uznaje się za dokonane dopiero po dotarciu towaru do kupującego.
Przeniesienie ryzyka i odpowiedzialności
Kluczową funkcją Incoterms jest rozgraniczenie momentu przejęcia ryzyka i kosztów dostawy. Reguły te dokładnie definiują, kiedy i gdzie kupujący zaczyna ponosić odpowiedzialność za towar. Na przykład w FOB (Free on Board) sprzedawca odpowiada za załadunek towaru na statek w porcie eksportu, a ryzyko przechodzi w chwili załadunku na pokład statku (kupujący bierze ubezpieczenie i dalszy transport). W praktyce oznacza to, że np. odpowiedzialność za ewentualne uszkodzenie towaru podczas morskiego transportu przenosi się na kupującego, gdy towar znajdzie się na pokładzie. Podobnie, w CPT/CIP sprzedawca płaci za fracht do umówionego miejsca, ale ryzyko przenosi się przy przekazaniu przewoźnikowi. Ustalone Incoterms formułują więc wyraźne „punkty kontrolne” – te ustalenia strony uwzględniają zarówno przy formalnościach celnych, jak i przy rozpoznawaniu przychodu.
Zastosowanie Incoterms w księgowości
Chociaż Incoterms nie są przepisami prawa bilansowego, Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 nakazuje uwzględniać je przy rozpoznawaniu przychodu ze sprzedaży. Standard ten podkreśla, że moment rozpoznania przychodu powinien odzwierciedlać transfer kontroli i ryzyk związanych z towarem – a reguły Incoterms właśnie określają, kiedy ta zmiana następuje. Zasadniczo, zgodnie z KSR 15, sprzedający przestaje kontrolować towar, gdy kupujący uzyskuje znaczące korzyści i ryzyka z nim związane. Jeżeli jednak strony uzgodnią konkretną formułę handlową (np. DDP, EXW), przedsiębiorstwo ustala moment ujęcia przychodu zgodnie z warunkami tej formuły. Przykładowo, przy regule EXW sprzedawca ujmuje przychód już w chwili postawienia towaru do dyspozycji kupującego w swoim magazynie (lub wydania go przewoźnikowi). Natomiast przy DDP firma rozpoznaje przychód dopiero po dotarciu towaru do miejsca przeznaczenia po stronie kupującego.
Warto przy tym zaznaczyć, że rachunkowość bilansowa i podatkowa mogą się różnić. KSR 15 wyraźnie wskazuje, że zasady rozpoznania przychodów w księgach rachunkowych nie muszą być zgodne z zasadami podatkowymi. Jeśli więc istnieje rozbieżność (np. CIT wymaga rozpoznania przychodu wcześniej lub później niż KSR), przedsiębiorstwo powinno prowadzić odpowiednią ewidencję zapewniającą prawidłowe rozliczenia w obu obszarach.
Incoterms a moment rozpoznania przychodu (bilansowy i CIT)
W praktyce użycie odpowiedniej formuły handlowej decyduje o dacie ujęcia przychodu. KSR 15 przyjmuje zasadę ogólną, że „przekazanie dobra nabywcy powoduje ustanie kontroli sprzedającego oraz przekazanie korzyści i ryzyka związanych z towarem”. Jeżeli kontrakt nie stanowi inaczej, to moment „wydania” towaru (faktycznego przekazania przewoźnikowi lub kupującemu) stanowi datę dostawy. W takich przypadkach przychód bilansowy ujmowany jest w okresie, w którym występuje dostawa zgodnie z Incoterms.
Z kolei dla celów podatku dochodowego (CIT) organy podatkowe również często odwołują się do Incoterms. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że przy sprzedaży eksportowej na warunkach CIF (Incoterms 2020) momentem powstania przychodu CIT jest chwila załadowania towaru na statek w porcie eksportu (8.11.2022 Dyrektor KIS 0111-KDIB1-2.4010.565.2022.1.AK). To potwierdza, że podatnik może uznać za „moment dostawy” taki moment zgodny z Incoterms. W efekcie, przy dostawie CIF sprzedawca rozpozna przychód już w dacie wysłania towaru (choć fizycznie odbiorca płaci pełną cenę dopiero po transporcie).
Przykład praktyczny (bilansowo): Wyobraźmy sobie firmę „X”, która 31 lipca 2023 r. wystawia fakturę na sprzedaż eksportową (wartość 180 000 zł) i tego samego dnia fizycznie wydaje towar z magazynu (wartość 150 000 zł). W wariancie DDP (Delivered Duty Paid) dostawa następuje dopiero 2 sierpnia 2023 r. (po opłaceniu ceł i transportu). Wówczas przychód bilansowy należy ujawnić w sierpniu, gdy spełnione zostały warunki dostawy. Natomiast przy tych samych danych, ale formuła EXW (sprzedawca udostępnia towar w swoim magazynie) – za dostawę uznajemy dzień 31 lipca. W takim przypadku przychód bilansowy rozpoznamy od razu w lipcu.
Istotna jest także ogólna regulacja art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą datą powstania przychodu jest co do zasady dzień wydania towaru, przekazania prawa majątkowego lub wykonania usługi. W praktyce więc incoterms pomagają określić właśnie moment wydania (dostawy) – i to moment ten liczy się zarówno bilansowo, jak i dla CIT (choć formalnie rozpoznanie podatkowe następuje w oparciu o obowiązujące prawo podatkowe).
Najczęstsze błędy
Przedsiębiorcy często popełniają błędy związane z niewłaściwym stosowaniem Incoterms, m.in.:
- Brak konkretnego określenia formuły handlowej lub miejsca dostawy w umowie – co prowadzi do niejasności, kto ponosi koszt transportu czy cła.
- Mylenie momentu rozpoznania przychodu z datą wystawienia faktury zamiast z momentem dostawy towaru zgodnie z regułą Incoterms.
- Niewłaściwe przypisywanie przeniesienia ryzyk i kosztów – np. traktowanie, że sprzedawca ponosi cło mimo zastosowania EXW, co może skutkować błędnym rozpoznaniem kosztów i przychodów.
- Nieprzestrzeganie zasady „przychód = dostawa”: zaksięgowanie sprzedaży eksportowej przed dostawą towaru, co zniekształca wynik finansowy i podstawę opodatkowania CIT.
Konsekwencje braku INCOTERMS
Jeśli strony nie ustalą żadnych reguł Incoterms, stosuje się ogólne zasady prawa. Zwykle za moment wydania (dostawy) towaru przyjmuje się fizyczne przekazanie go drugiej stronie. KSR 15 wskazuje bowiem, że przy braku odmiennych ustaleń „z chwilą wydania sprzedanego dobra przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z dobrem oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia”. W praktyce oznacza to, że przeniesienie ryzyka następuje przy wydaniu towaru przewoźnikowi lub kupującemu, zgodnie z potwierdzonym dokumentem przewozowym. Brak Incoterms może powodować spory o koszty transportu czy opóźniać rozpoznanie przychodu w księgach, dlatego zaleca się jasne ustalenie formuły w umowie.
